MARCO INTERNACIONAL DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO

Introducción

1. Este Marco se emite únicamente para facilitar la comprensión de los elementos y objetivos de los encargos de aseguramiento, y de los encargos a los cuales les son de aplicación las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (NIER) y las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) (denominadas en lo sucesivo Normas de Aseguramiento).

2.Este Marco no es una norma y, en consecuencia, no establece requerimientos (principios básicos o procedimientos esenciales) para la realización de auditorías, revisiones u otros encargos de aseguramiento. En un informe de aseguramiento no se puede afirmar, por lo tanto, que un encargo se ha realizado de conformidad con este Marco, sino que se debería hacer referencia a las Normas de Aseguramiento aplicables. Las Normas de Aseguramiento contienen objetivos, requerimientos, guías de aplicación y otras anotaciones explicativas, una introducción y definiciones que son congruentes con este Marco y que han de ser aplicados en encargos de auditoría, de revisión y otros encargos de aseguramiento. El Anexo 1 ilustra el ámbito de los pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento (IAASB) y la relación que tienen entre ellos y con el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA).

3. Este Marco proporciona un marco de referencia para:

• Los profesionales que realizan encargos de aseguramiento;
• Otros terceros relacionados con encargos de aseguramiento, incluidos los usuarios a quienes se destina el informe y los que contratan a un profesional (la «parte contratante»); y
• El IAASB para el desarrollo de Normas de Aseguramiento, Notas Prácticas y otros documentos.

4. Lo que sigue es una descripción general de este Marco:

• Introducción Este Marco trata de los encargos de aseguramiento realizados por profesionales ejercientes.
• Descripción de los encargos de aseguramiento Esta sección describe los encargos de aseguramiento y diferencia entre encargos consistentes en un informe directo y encargos de constatación, y entre encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad inmediata.
• Alcance del Marco: En esta sección se diferencian los encargos de aseguramiento de otros tipos de encargos, tales como los encargos de consultoría.
• Condiciones previas para un encargo de aseguramiento En esta sección se establecen las condiciones previas para que un profesional acepte un encargo de aseguramiento.
• Elementos de un encargo de aseguramiento: En esta sección se identifican y exponen cinco elementos que están presentes en los encargos de aseguramiento: una relación entre tres partes, una materia subyacente objeto de análisis, criterios, evidencia y un informe de Proporciona explicaciones más detalladas de las diferencias importantes entre encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada. En esta sección se tratan también, por ejemplo, la gran variedad de materias subyacentes objeto de análisis de los encargos de aseguramiento, las características que deben tener unos criterios adecuados, el papel que desempeñan el riesgo y la materialidad en los encargos de aseguramiento y el modo en que se expresan las conclusiones en los encargos de seguridad razonable y en los encargos de seguridad limitada.
• Otras cuestiones: En esta sección se tratan las responsabilidades de comunicación distintas del informe de aseguramiento del profesional ejerciente, la documentación y las implicaciones de la vinculación de un profesional con una materia subyacente objeto de análisis o con la información sobre la materia objeto de análisis.

Principios de ética y normas de control de calidad

5. Se reconoce de manera generalizada que el control de calidad en las firmas que realizan encargos de aseguramiento y el cumplimiento de los principios de ética, así como de los requerimientos de independencia, son de interés público y forman parte integrante de los encargos de aseguramiento de alta calidad. Esos encargos se realizan de conformidad con Normas de Aseguramiento que se basan en las siguientes premisas:

• Los miembros del equipo del encargo y el revisor de control de calidad del encargo (para aquellos encargos en los que se ha nombrado un revisor) están sujetos a las Partes A y B del Código de Ética del IESBA relativas a los encargos de aseguramiento u otros requerimientos profesionales o contenidos en disposiciones legales o reglamentarias que sean al menos igual de exigentes; y
• El profesional ejerciente que realiza el encargo es miembro de una firma que está sujeta a la NICC 1, o a otros requerimientos profesionales o contenidos en disposiciones legales o reglamentarias que sean al menos igual de exigentes que la NICC 1.

El Código de Ética del IESBA

6. La Parte A del Código de Ética del IESBA establece los siguientes principios fundamentales que debe cumplir el profesional ejerciente:

• Integridad;
• Objetividad;
• Competencia y diligencia profesionales;
• Confidencialidad y
• Comportamiento profesional.

7. La Parte A también proporciona un marco conceptual a los profesionales para su aplicación en la identificación de amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales, en la evaluación de la significatividad de las amenazas identificadas y, en su caso, en la aplicación de salvaguardas para eliminar dichas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable.

8. La Parte B del Código de Ética del IESBA describe el modo en que el marco conceptual descrito en la Parte A es aplicable en determinadas situaciones a los profesionales de la contabilidad ejercientes que prestan servicios en una firma, incluida la independencia. Según el Código de Ética del IESBA la independencia comprende tanto una actitud mental independiente como una apariencia de La independencia salvaguarda la capacidad de alcanzar una conclusión de aseguramiento no afectada por influencias que pudieran comprometer dicha conclusión. La independencia mejora la capacidad de actuar con integridad, de ser objetivo y de mantener una actitud de escepticismo profesional.

NICC 1

9. La NICC 1 trata de las responsabilidades de la firma de establecer y mantener su propio sistema de control de calidad para los encargos de aseguramiento. El cumplimiento de la NICC1 requiere que la firma establezca y mantenga un sistema de control de calidad que comprenda políticas y procedimientos que contemplen cada uno de los siguientes elementos, y que documente sus políticas y procedimientos y los comunique a su personal:

• Responsabilidades de liderazgo en la calidad dentro de la firma;
• Requerimientos de ética aplicables;
• Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos;
• Recursos humanos;
• Realización de los encargos y (f) seguimiento.

Descripción de los encargos de aseguramiento

10. Un encargo de aseguramiento es un encargo en el que un profesional ejerciente tiene como objetivo obtener evidencia suficiente y adecuada que le permita expresar una conclusión cuyo fin es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, distintos de la parte responsable, acerca del resultado de la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios.

11. El resultado de la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis es la información que se obtiene al aplicar dichos criterios a la materia subyacente objeto de análisis. Por ejemplo:

• Los estados financieros (resultado) son el resultado de la medida de la situación financiera de una entidad, de su resultado y de sus flujos de efectivo (materia subyacente objeto de análisis) mediante la aplicación de un marco de información financiera (criterios).
• Una declaración sobre la eficacia del control interno (resultado) es el resultado de la evaluación de la eficacia del proceso de control interno de una entidad (materia subyacente objeto de análisis) mediante la aplicación de criterios relevantes.
• Las medidas del rendimiento específicas de la entidad (resultado) son el resultado de medir varios aspectos del rendimiento (materia subyacente objeto de análisis) mediante la aplicación de las correspondientes metodologías de medición (criterios).
• Un informe de gas de efecto invernadero (resultado) es el resultado de medir las emisiones de gas de efecto invernadero (materia subyacente objeto de análisis) mediante la aplicación de protocolos de reconocimiento, medida y presentación (criterios).
• Una declaración de cumplimiento (resultado) es el resultado de la evaluación del cumplimiento por una entidad (materia subyacente objeto de análisis) de, por ejemplo, disposiciones legales y reglamentarias (criterios).

El término «información sobre la materia objeto de análisis» se utiliza para referirse al resultado de la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios. Es la información sobre la materia objeto de análisis acerca de la que el profesional obtiene evidencia suficiente y adecuada como base para su conclusión.

Encargos de constatación y encargos consistentes en un informe directo

12. En un encargo de constatación una parte distinta del profesional ejerciente mide o evalúa la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios. A menudo una parte distinta del profesional ejerciente también presenta la información sobre la materia objeto de análisis en un informe o en una declaración. En algunos casos, sin embargo, la información sobre la materia objeto de análisis también se puede presentar en el informe de La conclusión del profesional ejerciente trata de si la información sobre la materia objeto de análisis está libre de incorrección material (véase también el apartado 85).

13. En un encargo consistente en un informe directo, el profesional ejerciente mide o evalúa la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los Además, el profesional aplica conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada acerca del resultado de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios. El profesional puede obtener esa evidencia de forma simultánea a la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis, pero también puede obtenerla antes o después de esa medida o evaluación. En un encargo consistente en un informe directo, la conclusión del profesional ejerciente se refiere al resultado que se ha obtenido de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios y se redacta en los términos de la materia subyacente objeto de análisis y de los criterios. En algunos encargos consistentes en un informe directo, la conclusión del profesional constituye la información sobre la materia objeto de análisis o es parte de ella (véase también el Anexo 2).

Encargos de seguridad razonable y encargos de seguridad limitada

14. En un encargo de seguridad razonable el profesional ejerciente reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo, en función de las circunstancias, como base para expresar una conclusión. La conclusión del profesional ejerciente se expresa de un modo que informa de su opinión con respecto al resultado de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios.

15. En un encargo de seguridad limitada el profesional ejerciente reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptable, en función de las circunstancias, siendo su riesgo superior al de un encargo de seguridad razonable, como base para la expresión de una conclusión de un modo que informa si, sobre la base de los procedimientos aplicados y de la evidencia obtenida, ha llegado a conocimiento del profesional ejerciente alguna o varias cuestiones que le lleven a pensar que la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos aplicados en un encargo de seguridad limitada son limitados en comparación con los que se requieren en un encargo de seguridad razonable pero se planifican con el fin de obtener un grado de seguridad significativo según su juicio profesional. El grado de seguridad obtenido por el profesional ejerciente es significativo si puede incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe en relación con la información sobre la materia objeto de análisis en un grado que sea claramente más que intrascendente.

16. Considerando toda la gama de encargos de seguridad limitada, lo que se entiende por seguridad significativa puede variar desde una seguridad que puede incrementar la confianza de los usuarios a quienes se destina el informe con respecto a la información sobre la materia objeto de análisis en un grado algo mayor que claramente más que intrascendente hasta un grado justo por debajo de una seguridad razonable. Lo que se considera significativo en un determinado encargo representa un juicio dentro de ese rango que depende de las circunstancias del encargo, incluyendo las necesidades de información de los usuarios a quienes se destina el informe en su conjunto, los criterios y la materia subyacente objeto de análisis del En algunos casos, las consecuencias para los usuarios a quienes se destina el informe de recibir una conclusión inadecuada pueden ser tan importantes que resulta necesario un encargo de seguridad razonable para que el profesional obtenga un grado de seguridad que resulte significativo en esas circunstancias.

Alcance del Marco

17. No todos los encargos realizados por profesionales ejercientes son encargos de aseguramiento. Otros encargos que se realizan con frecuencia que no son congruentes con la descripción del apartado 10 anterior (y que, por lo tanto, no están cubiertos por este Marco) incluyen:

• Encargos cubiertos por las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR), tal como encargos de procedimientos acordados y de compilación;
• La preparación de declaraciones de impuestos en las que no se exprese ninguna conclusión de
• Encargos de consultoría (o de asesoría)tales como consultoría de gestión o asesoramiento.

18. Un encargo de aseguramiento puede ser parte de un encargo más amplio. Por ejemplo, cuando un encargo de consultoría de adquisición de una empresa incluye el requerimiento de obtener un grado de seguridad sobre información financiera histórica o prospectiva. En dichas circunstancias, este Marco es aplicable solo a la parte del encargo relativa al aseguramiento.

19. Los siguientes tipos de encargos, que pueden ser congruentes con la descripción del apartado 10, no se consideran encargos de aseguramiento a efectos de este Marco:

• Encargos para atestar en procesos legales sobre contabilidad, auditoría, fiscalidad u otras cuestiones y
• Encargos que incluyen opiniones profesionales, puntos de vista o una redacción de los cuales un lector pudiera obtener un cierto grado de seguridad, si se cumplen todas las condiciones siguientes:
  • Dichas opiniones, puntos de vista o redacción son meramente secundarios con respecto al conjunto del encargo;
  • La utilización de cualquier informe escrito que se emita se restringe a los usuarios especificados en el informe;
  • El encargo no tiene como finalidad ser un encargo de aseguramiento según un acuerdo escrito con los usuarios especificados en el informe y
  • El encargo no se presenta como un encargo de aseguramiento en el informe del profesional ejerciente.

Informes sobre encargos que no son encargos de aseguramiento

20. Un profesional ejerciente que emite un informe como resultado de un encargo que no es un encargo de aseguramiento en el ámbito de este Marco diferencia claramente dicho informe de otro informe que sí sea un informe de aseguramiento. Con el fin de no confundir a los usuarios, un informe que no es un informe de aseguramiento evita, por ejemplo:

• Dar a entender que es conforme con este Marco o con las Normas de Aseguramiento.
• El uso inadecuado de los términos “aseguramiento/grado de seguridad”, “auditoría” o “revisión”.
• Incluir una declaración que pudiera razonablemente confundirse con una conclusión basada en evidencia suficiente y adecuada cuyo fin sea incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe sobre el resultado de la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios.

21. El profesional ejerciente y la parte responsable pueden acordar aplicar los principios incluidos en este Marco a un encargo cuando el único usuario sea la parte responsable pero cuando se cumplen todos los demás requerimientos de las Normas de Aseguramiento aplicables. En estos casos, el informe del profesional ejerciente incluye una declaración que restringe la utilización del informe a la parte responsable.

Condiciones previas para un encargo de aseguramiento

22. Las siguientes condiciones previas para un encargo de aseguramiento son aplicables cuando se considera si se debe aceptar o continuar un encargo de aseguramiento:

• Las funciones y responsabilidades de las partes apropiadas (es decir, la parte responsable, el medidor o evaluador, y la parte contratante, según corresponda) son adecuadas teniendo en cuenta las circunstancias y
• El encargo contiene todas las siguientes características:
  • La materia subyacente objeto de análisis es adecuada;
  • Los criterios que el profesional ejerciente espera que se apliquen en la preparación de la información sobre la materia objeto de análisis son adecuados en función de las circunstancias del encargo, además de reunir las características descritas en el apartado 44;
  • Los criterios que el profesional ejerciente espera que se apliquen en la preparación de la información sobre la materia objeto de análisis estarán disponibles para los usuarios a quienes se destina el informe;
  • El profesional ejerciente espera poder obtener la evidencia necesaria para sustentar su conclusión;
  • La conclusión del profesional ejerciente, en la forma adecuada a un encargo de seguridad razonable o a un encargo de seguridad limitada, se reflejará en un informe escrito; y
  • Un propósito racional incluyendo, en el caso de un encargo de seguridad limitada, que el profesional ejerciente espera poder obtener un grado de seguridad significativo.

23. Las materias subyacentes objeto de análisis de diferentes encargos de aseguramiento pueden variar Algunas materias subyacentes objeto de análisis pueden requerir habilidades y conocimientos especializados que quedan fuera de los que habitualmente posee un profesional individual. Es importante, no obstante, que el profesional ejerciente esté satisfecho de que las personas que van a realizar el encargo poseen en conjunto la competencia y capacidad adecuadas (véase también el apartado 31).

24. Cuando un posible encargo no puede aceptarse como encargo de aseguramiento, es posible que la parte contratante pueda identificar un encargo diferente que satisfaga las necesidades de los usuarios a quienes se destina el Por ejemplo:

• Si los criterios que el profesional ejerciente espera aplicar no son adecuados, aún se puede realizar un encargo de aseguramiento que cumpla las demás condiciones previas del apartado 22 si:
  • El profesional ejerciente puede identificar uno o varios aspectos de la materia subyacente objeto de análisis para los que son adecuados esos criterios. En estos casos, el profesional ejerciente puede realizar un encargo de aseguramiento con respecto a ese aspecto de la materia subyacente objeto de análisis por separado. En estos casos, puede resultar necesario que el informe de aseguramiento establezca claramente que no se refiere a la materia subyacente objeto de análisis inicial en su totalidad o.
  • Existen criterios alternativos adecuados para la materia subyacente objeto de análisis que se pueden utilizar o desarrollar.
• La parte contratante puede solicitar un encargo que no sea un encargo de aseguramiento como, por ejemplo, un encargo de consultoría o un encargo de procedimientos acordados.

25. Una vez aceptado el encargo de aseguramiento, no es adecuado que el profesional lo convierta en un encargo que no es de aseguramiento, ni convertir un encargo de seguridad razonable en un encargo de seguridad limitada sin una justificación razonable. Un cambio en las circunstancias que afecte a las necesidades de los usuarios a quienes se destina el informe, o un malentendido relativo a la naturaleza del encargo, pueden justificar una solicitud de cambio en el encargo. Si dicho cambio se realiza, no se ignorará la evidencia que se obtuvo antes del cambio. La imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada para formular una conclusión de seguridad razonable no es un motivo aceptable para cambiar de un encargo de seguridad razonable a un encargo de seguridad limitada.

Elementos de un encargo de aseguramiento

26. Los siguientes elementos de un encargo de aseguramiento se analizan en esta sección:

• Una relación entre tres partes en la que intervienen un profesional ejerciente, una parte responsable y unos usuarios a quienes se destina el informe;
• Una materia subyacente objeto de análisis adecuada;
• Criterios adecuados;
• Evidencia suficiente y adecuada; y
• Un informe de aseguramiento por escrito, en la forma adecuada para un encargo de seguridad razonable o de seguridad limitada.

Relación entre tres partes

27. En todos los encargos de aseguramiento existen por lo menos tres partes distintas: el profesional ejerciente, la parte responsable y los usuarios a quienes se destina el Según las circunstancias del encargo, también puede existir una función separada de medidor o evaluador o de una parte contratante (véase también el Anexo 3).

28. La parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe pueden pertenecer a entidades distintas o a la misma Como ejemplo de este último caso, en una estructura de dos niveles, el comité de supervisión puede desear obtener un grado de seguridad sobre la información que le facilita el comité ejecutivo de la entidad. La relación entre la parte responsable y los usuarios a quienes se destina el informe se ha de contemplar en el contexto de un encargo específico y puede diferir de las líneas tradicionales de responsabilidad. Por ejemplo, la alta dirección de una entidad (el usuario a quien se destina el informe) puede contratar a un profesional ejerciente para que realice un encargo de aseguramiento sobre un aspecto concreto de las actividades de la entidad, el cual es responsabilidad directa de un nivel inferior de la dirección (la parte responsable), pero del cual la alta dirección es responsable en última instancia.

Profesional ejerciente

29. El «profesional ejerciente» es la persona o las personas que realizan el encargo (normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, de la firma) mediante la aplicación de conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento con el fin de obtener una seguridad razonable o una seguridad limitada, según corresponda, de si la información sobre la materia objeto de análisis está libre de incorrección material. En un encargo consistente en un informe directo el profesional mide o evalúa la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios y aplica conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento con el fin de obtener una seguridad razonable o una seguridad limitada, según corresponda, de si el resultado de esa medida o evaluación está libre de incorrección material.

30. Si un profesional ejerciente competente, distinto de un profesional de la contabilidad ejerciente que presta servicios en una firma, elige manifestar que ha cumplido una Norma de Aseguramiento, es importante que reconozca que esas normas incluyen requerimientos que reflejan la premisa del apartado 5 referentes al Código de Ética del IESBA y a la NICC 1 u otros requerimientos profesionales o requerimientos contenidos en disposiciones legales o reglamentarias que sean al menos igual de exigentes.

31. No se acepta un encargo si un conocimiento preliminar de las circunstancias del encargo indica que los requerimientos de ética relativos a la competencia no se cumplirán. En algunos casos, esos requerimientos se pueden cumplir si el profesional ejerciente utiliza el trabajo de un experto del profesional.

32. Además, es necesario que el profesional ejerciente pueda participar en el trabajo del experto del profesional y de otros profesionales de aseguramiento en la medida suficiente para responsabilizarse de la conclusión de aseguramiento sobre la información relativa a la materia objeto de análisis, y pueda obtener la evidencia necesaria para concluir sobre si el trabajo de dicho experto o de otro profesional es adecuado para sus propósitos.

33. El profesional ejerciente es el único responsable de la conclusión de aseguramiento expresada y la utilización por el profesional del trabajo de un experto del profesional ejerciente o de otros profesionales no reduce dicha responsabilidad. No obstante, si el profesional ejerciente que utiliza el trabajo de un experto del profesional ejerciente, habiéndose atenido a lo dispuesto en las Normas de Aseguramiento aplicables, concluye que el trabajo de dicho experto es adecuado para los fines del profesional ejerciente, puede aceptar los hallazgos o las conclusiones del experto en su campo de especialización como evidencia adecuada.

Parte responsable

34. La parte responsable es la parte que es responsable de la materia subyacente objeto de análisis. En un encargo de constatación, la parte responsable también es con frecuencia el medidor o La parte responsable puede o no ser la parte que contrata al profesional ejerciente para realizar el encargo de aseguramiento (la parte contratante).

Usuarios a quienes se destina el informe

35. Los usuarios a quienes se destina el informe son la persona o personas, organizaciones o grupos de personas o de organizaciones que el profesional ejerciente prevé que van a utilizar el informe de La parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe, pero no el único.

36. En algunos casos pueden existir usuarios a quienes se destina el informe distintos de aquellos a los que va dirigido el informe de aseguramiento. Puede ocurrir que el profesional ejerciente no pueda identificar a todos aquellos que vayan a leer el informe de aseguramiento, en especial cuando un gran número de personas tiene acceso a él. En estos casos y, en especial, cuando es probable que los posibles usuarios tengan una amplia gama de intereses en la materia subyacente objeto de análisis, los usuarios a quienes se destina el informe pueden limitarse a los principales interesados con intereses significativos y comunes. Los usuarios a quienes se destina el informe pueden ser identificados de diferentes maneras, por ejemplo, por acuerdo entre el profesional ejerciente y la parte responsable o la contratante, o por disposiciones legales o reglamentarias.

37. Los usuarios a quienes se destina el informe o sus representantes pueden participar directamente con el profesional ejerciente y con la parte responsable (y con la parte contratante si es diferente) en la determinación de los requisitos del encargo. Sin embargo, con independencia de la participación de terceros, y a diferencia de un encargo de procedimientos acordados (que implica informar sobre hallazgos realizados en base a los procedimientos acordados con la parte contratante y con cualquier tercero apropiado, más que una conclusión):

• El profesional ejerciente es responsable de la determinación de la naturaleza, del momento de realización y de la extensión de los procedimientos; y
• El profesional ejerciente puede tener que aplicar procedimientos adicionales si llega a su conocimiento información que difiere significativamente de la información en la que se basó la determinación de los procedimientos planificados.

38. En algunos casos, los usuarios a quienes se destina el informe (por ejemplo, bancos y reguladores) obligan o solicitan a la parte o partes apropiadas que tomen las medidas necesarias para que se efectúe un encargo de aseguramiento con un fin específico. Cuando en determinados encargos utilizan criterios diseñados con un fin específico, el informe de aseguramiento incluye una declaración alertando a los lectores de este Además, el profesional ejerciente puede considerar adecuado indicar que el informe de aseguramiento está destinado únicamente a unos usuarios específicos. Según las circunstancias del encargo, esto se puede lograr mediante la restricción a la distribución o a la utilización del informe de aseguramiento. Mientras que la utilización de un informe de aseguramiento puede estar restringida cuando se destina a unos usuarios especificados o para un propósito específico, la ausencia de una restricción en relación con un determinado usuario o propósito no indica en sí misma que el profesional ejerciente tenga responsabilidad legal en relación con dicho usuario o propósito. La existencia de responsabilidad legal dependerá de las circunstancias de cada caso y de la jurisdicción aplicable.

Materia subyacente objeto de análisis

39. La materia subyacente objeto de análisis de un encargo de aseguramiento puede adoptar muchas formas, por ejemplo:

• Condiciones o resultados financieros históricos (por ejemplo, situación financiera, resultados y flujos de efectivo históricos) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser su reconocimiento, medida, presentación y revelación manifestada en unos estados financieros.
• Condiciones o resultados financieros futuros (por ejemplo, situación financiera, resultados y flujos de efectivo prospectivos) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser su reconocimiento, medida, presentación y revelación manifestada en un pronóstico o proyección financieros.
• Condiciones o resultados no financieros (por ejemplo, rendimiento de la entidad) donde la información sobre la materia objeto de análisis pueden ser indicadores clave de eficiencia y eficacia.
• Características físicas (por ejemplo, capacidad de una instalación) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser un documento de especificaciones.
• Sistemas y procesos (por ejemplo, el sistema de control interno o de TI de una entidad) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser una declaración sobre su eficacia.
• Comportamientos (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento de normativa, prácticas de la entidad en relación con los recursos humanos) donde la información sobre la materia objeto de análisis puede ser una declaración de cumplimiento o una declaración de efectividad.

En el Anexo 4 se puede ver una clasificación de la gama de posibles materias subyacentes objeto de análisis con algunos ejemplos.

40. Distintas materias subyacentes objeto de análisis pueden tener características diferentes, incluido el grado en el cual la información sobre ellas es cuantitativa o cualitativa, objetiva o subjetiva, histórica o prospectiva y si se refiere a un punto en el tiempo o cubre un período. Dichas características afectan a:

• La precisión con la cual la materia subyacente objeto de análisis puede ser medida o evaluada sobre la base de ciertos criterios y;
• Lo convincente que es la evidencia disponible.

El informe de aseguramiento puede resaltar características especialmente relevantes para los usuarios a quienes se destina.

41. Lo adecuado de una materia subyacente objeto de análisis no se ve afectado por el grado de seguridad, es decir, si una materia subyacente objeto de análisis no es adecuada para un encargo de seguridad razonable, tampoco es adecuada para un encargo de seguridad limitada y viceversa. Para ser adecuada, una materia subyacente objeto de análisis debe ser identificable y poder ser evaluada o medida de manera consistente sobre la base de los criterios identificados de tal forma que la información sobre la materia objeto de análisis resultante pueda ser sometida a procedimientos para la obtención de evidencia suficiente y adecuada que sustente una conclusión de seguridad razonable o de seguridad limitada, según corresponda.

Criterios

42. Los criterios son referencias utilizadas para medir o evaluar la materia subyacente objeto de análisis. Los criterios pueden ser formales; por ejemplo, en la preparación de estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales sobre Información Financiera o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público; cuando se informa sobre la eficacia operativa de los controles internos, los criterios pueden tener como base un marco de control interno predeterminado o bien objetivos individuales de control específicamente diseñados para ese propósito; y cuando se informa sobre cumplimiento, los criterios pueden ser la normativa o el contrato aplicables. Ejemplos de criterios menos formales son un código de conducta desarrollado internamente o un nivel de desempeño acordado (por ejemplo, el número de veces que está previsto que un determinado comité se reúna a lo largo del año).

43. En el ejercicio del juicio profesional, para que la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis sea razonablemente congruente se requiere la aplicación de criterios adecuados. Sin un marco de referencia proporcionado por unos criterios adecuados, cualquier conclusión queda abierta a la interpretación individual y a malentendidos. Unos criterios adecuados dependen del contexto, es decir, guardan relación con las circunstancias del encargo. Incluso para la misma materia subyacente objeto de análisis pueden existir distintos criterios, los cuales producirán diferentes medidas o evaluaciones Por ejemplo, uno de los criterios que un medidor o evaluador puede seleccionar para medir la materia subyacente objeto de análisis «satisfacción de los clientes» es el número de quejas de clientes resueltas de modo satisfactorio confirmado por el cliente mientras que otro medidor o evaluador puede seleccionar el número de repeticiones de compras en los tres meses siguientes a la compra inicial. Además, unos criterios pueden ser adecuados en unas determinadas circunstancias de un encargo, pero pueden no ser adecuados en otras Por ejemplo, cuando el informe se destina a un organismo gubernamental o a un regulador puede ser necesario utilizar un conjunto de criterios determinado, pero esos criterios pueden no ser adecuados para un grupo más amplio de usuarios.

44. Unos criterios adecuados poseen las siguientes características:

• Relevancia: Unos criterios relevantes dan como resultado una información sobre la materia objeto de análisis que facilita la toma de decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe.
• Integridad: Unos criterios son completos cuando la información sobre la materia objeto de análisis, preparada de conformidad con ellos, no omite factores relevantes de los que razonablemente se podría esperar que afecten a las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe tomadas basándose esa información sobre la materia objeto de análisis. Unos criterios completos incluyen, si es necesario, referencias para la presentación y revelación de información.
• Fiabilidad: Unos criterios fiables permiten una medida o evaluación razonablemente congruentes de la materia subyacente objeto de análisis incluyendo, cuando fuere relevante, su presentación y revelación, cuando son utilizados en circunstancias similares por distintos profesionales ejercientes.
• Neutralidad: Unos criterios neutrales dan como resultado una información sobre la materia objeto de análisis libre de sesgo, según corresponda en función de las circunstancias del encargo.
• Comprensibilidad: Unos criterios comprensibles dan como resultado una información sobre la materia objeto de análisis que los usuarios a quienes se destina el informe pueden comprender.

45. Unas descripciones imprecisas de las expectativas o de los juicios sobre las experiencias de una persona no constituyen criterios adecuados.

46. La importancia relativa de cada una de las características antes mencionadas para evaluar la adecuación de los criterios para un encargo concreto es cuestión de juicio Lo adecuado de los criterios no se ve afectado por el grado de seguridad, es decir, si los criterios no son adecuados para un encargo de seguridad razonable, tampoco son adecuados para un encargo de seguridad limitada y viceversa. Los criterios pueden ser prescritos por disposiciones legales o reglamentarias, o haber sido emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos que siguen un proceso establecido y transparente (criterios predeterminados). Otros criterios se pueden haber desarrollado de manera específica con el propósito de preparar la información sobre la materia objeto de análisis en las circunstancias concretas del encargo. Que los criterios sean predeterminados o se desarrollen de manera específica influye en el trabajo que realiza el profesional para evaluar su idoneidad para un encargo concreto, por ejemplo, salvo indicación en contrario, se presume que los criterios predeterminados son adecuados si son pertinentes para las necesidades de información de los usuarios a quienes se destina el informe.

47. Los criterios deben estar a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe con el fin de permitirles entender el modo en que ha sido medida o evaluada la materia subyacente objeto de análisis. Los criterios pueden ponerse a disposición de los usuarios a quienes se destina el informe a través de una o varias de las siguientes vías:

• Publicación.
• Mediante su inclusión, con claridad, en la presentación de la información sobre la materia objeto de análisis.
• Mediante su inclusión, con claridad, en el informe de aseguramiento.
• Por conocimiento general, por ejemplo, el criterio para medir el tiempo en horas y minutos.

48. Los criterios también pueden estar disponibles sólo para determinados usuarios a quienes se destina el informe, por ejemplo, los términos de un contrato o los criterios emitidos por una asociación sectorial que sólo están a disposición de los que pertenecen a dicho sector porque sólo son aplicables a un fin específico (véase también el apartado 38).

49. Como parte del encargo, el profesional determina si los criterios son adecuados.

Evidencia

50. Los encargos de aseguramiento se planifican y realizan con una actitud de escepticismo profesional con el fin de obtener evidencia suficiente y adecuada en el contexto del encargo para informar sobre el resultado de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios. Es necesario aplicar el juicio profesional al considerar la importancia relativa, el riesgo del encargo, y la cantidad y calidad de evidencia disponible cuando se planifica y realiza el encargo, más concretamente, cuando se determina la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos.

Escepticismo profesional

51. El escepticismo profesional es una actitud que implica una atención especial, por ejemplo, a:

• La evidencia incongruente con otra evidencia obtenida;
• La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y de las respuestas a las indagaciones que se vayan a utilizar como evidencia;
• Las circunstancias que sugieran la necesidad de aplicar procedimientos adicionales a los requeridos por las Normas de Aseguramiento; y
• Las condiciones que puedan indicar una posible incorrección.

52. El mantenimiento del escepticismo profesional durante todo el encargo es necesario para, por ejemplo, reducir el riesgo de:

• Pasar por alto circunstancias inusuales;
• Generalizar en exceso al alcanzar conclusiones a partir de los hechos observados; y
• Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos y en la evaluación de sus resultados.

53. El escepticismo profesional es necesario para la valoración crítica de la evidencia. Esto incluye cuestionar la evidencia incongruente y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a las También incluye considerar la suficiencia y la adecuación de la evidencia obtenida teniendo en cuenta las circunstancias.

54. Salvo si el encargo implica proporcionar un grado de seguridad sobre si unos documentos son auténticos, se pueden aceptar los registros y los documentos como auténticos a menos que el profesional tenga motivos para pensar lo No obstante, el profesional se plantea la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia.

55. No puede esperarse que el profesional ejerciente no tenga en cuenta su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de los que proporcionan evidencia. No obstante, la convicción de que los que proporcionan evidencia son honestos e íntegros no exime al profesional ejerciente de la necesidad de mantener un escepticismo profesional.

Juicio Profesional

56. El juicio profesional es esencial para realizar un encargo de aseguramiento adecuadamente. Esto se debe a que la interpretación de los requerimientos de ética y de las Normas de Aseguramiento aplicables, así como las decisiones informadas que son necesarias durante todo el encargo no son posibles sin aplicar a los hechos y a las circunstancias el conocimiento y la experiencia pertinentes. El juicio profesional es necesario, en especial, en relación con las decisiones a tomar sobre:

• La importancia relativa y el riesgo del encargo.
• La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos utilizados para cumplir los requerimientos de las Normas de Aseguramiento y obtener evidencia.
• La evaluación de si se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada y de si es necesario hacer algo más para alcanzar los objetivos de las Normas de Aseguramiento aplicables. En especial, en el caso de un encargo de seguridad limitada, se requiere juicio profesional en la evaluación de si se ha alcanzado un grado de seguridad significativo.
• En el caso de un encargo consistente en un informe directo, para la aplicación de los criterios a la materia subyacente objeto de análisis, y en el caso de que el profesional seleccione o desarrolle los criterios, para su selección o En el caso de un encargo de constatación, para evaluar los juicios realizados por otros.
• Las conclusiones adecuadas que se extraen de la evidencia obtenida.

57. Lo que caracteriza el juicio profesional que se espera de un profesional ejerciente es el hecho de que sea aplicado por un profesional ejerciente cuya formación práctica, conocimientos y experiencia facilitan el desarrollo de las competencias necesarias para alcanzar juicios razonables.

58. La aplicación del juicio profesional en un caso concreto se basa en los hechos y en las circunstancias que el profesional ejerciente conoce. La realización de consultas sobre cuestiones complejas o controvertidas en el transcurso del encargo, tanto dentro del propio equipo del encargo como entre el equipo del encargo y otros al nivel adecuado, dentro o fuera de la firma, facilita al profesional la formación de juicios razonables y fundados.

59. El juicio profesional se puede evaluar considerando si refleja una aplicación competente de los principios de encargos de aseguramiento y de medida y evaluación y si, por una parte, es adecuado teniendo en cuenta los hechos y las circunstancias conocidos por el profesional ejerciente hasta la fecha de su informe de aseguramiento y, por otra, es congruente con dichos hechos y circunstancias.

60. El juicio profesional debe ser aplicado durante todo el encargo. El juicio profesional no debe ser aplicado como justificación de decisiones que, de otra forma, no estén respaldadas por los hechos y circunstancias del encargo o por evidencia suficiente y adecuada.

Suficiencia y adecuación de la evidencia

61. La suficiencia y adecuación de la evidencia están interrelacionadas. La suficiencia es la medida cuantitativa de la evidencia. La cantidad necesaria de evidencia depende del riesgo de que la información sobre la materia objeto de análisis contenga incorrecciones materiales (cuanto mayor sea el riesgo, mayor evidencia podrá ser requerida) así como de la calidad de dicha evidencia (cuanto mayor sea la calidad, menor será la cantidad requerida). Sin embargo, la obtención de más evidencia puede no compensar su baja calidad (véanse también los apartados 81-82).

62. La adecuación es la medida cualitativa de la evidencia, es decir, su relevancia y fiabilidad para fundamentar las conclusiones en las que se basa la conclusión del profesional ejerciente.

63. La procedencia y naturaleza de la evidencia influyen en la fiabilidad de la misma, la cual depende también de las circunstancias concretas en las cuales se obtiene. Se puede generalizar sobre la fiabilidad de varios tipos de evidencia; sin embargo, dichas generalizaciones están sujetas a numerosas Incluso cuando la evidencia se obtiene de fuentes externas, pueden existir circunstancias que afecten a su fiabilidad. Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa puede no ser fiable si dicha fuente no tiene los conocimientos necesarios o si no es objetiva. Teniendo en cuenta que puede haber excepciones, pueden resultar útiles las siguientes generalizaciones sobre la fiabilidad de la evidencia:

• La evidencia es más fiable cuando se obtiene de fuentes independientes y externas a la parte o partes apropiadas.
• La evidencia que se genera internamente es más fiable cuando los controles internos relacionados con la misma son efectivos.
• La evidencia que obtiene directamente el profesional ejerciente (por ejemplo, mediante la observación de la aplicación de un control) es más fiable que la que obtiene indirectamente o por inferencia (por ejemplo, preguntando sobre la aplicación de un control).
• La evidencia es más fiable cuando existe en forma documental, bien sea en papel, en soporte electrónico o en otro medio (por ejemplo, un informe escrito directamente en el transcurso de una reunión por lo general es más fiable que una declaración oral posterior sobre lo que se debatió en dicha reunión).

64. Normalmente, se obtiene más seguridad a partir de evidencia congruente, obtenida de fuentes diferentes o de naturaleza diferente, que a partir de elementos de evidencia considerados de forma Adicionalmente, la obtención de evidencia de diferentes fuentes o de diferente naturaleza puede corroborar otra evidencia o indicar que un determinado elemento de evidencia no es fiable. Cuando la evidencia que se obtiene de una fuente es incongruente con respecto a la que se obtiene de otra, es preciso determinar los procedimientos adicionales necesarios para resolver dicha incongruencia.

65. En cuanto a la obtención de evidencia suficiente y adecuada, generalmente es más difícil obtener un grado de seguridad en relación con información sobre una materia objeto de análisis que abarca más de un período que sobre la que se refiere a una determinada fecha. Adicionalmente, las conclusiones sobre procesos se limitan normalmente al período cubierto por el encargo; el profesional ejerciente no concluye sobre si el proceso va a seguir funcionando de la misma manera en el futuro.

66. La determinación de si se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para sustentar la conclusión expresada en el informe de aseguramiento es una cuestión de juicio profesional que implica considerar la relación que existe entre el coste de obtener evidencia y la utilidad de la información El profesional ejerciente utiliza su juicio y aplica escepticismo profesional al evaluar la cantidad y calidad de la evidencia y, por consiguiente, su suficiencia y adecuación para sustentar el informe de aseguramiento.

Materialidad o importancia relativa

67. La materialidad es relevante en la planificación y realización del encargo de aseguramiento, así como al determinar la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos y cuando se evalúa si la información sobre la materia objeto de análisis está libre de incorrecciones. Los juicios profesionales sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren, pero no se ven afectados por el grado de seguridad, es decir, para unos mismos usuarios a quienes se destina el informe y propósito, la importancia relativa para un encargo de seguridad razonable es la misma que para un encargo de seguridad limitada porque la importancia relativa se basa en las necesidades de información de los usuarios a quienes se destina el informe.

68. Las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones relevantes que toman los usuarios a quienes se destina el informe basándose en la información sobre la materia objeto de análisis. La consideración por el profesional ejerciente de la importancia relativa viene dada por la aplicación de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades comunes de información de los usuarios a quienes se destina el informe en su conjunto. Salvo si el encargo se ha diseñado para satisfacer las necesidades de información concretas de usuarios específicos, por lo general no se considera el posible efecto de incorrecciones en usuarios específicos, cuyas necesidades de información pueden variar ampliamente.

69. La importancia relativa se considera en el contexto de factores cualitativos y, en su caso, de factores En un encargo específico, el peso relativo de los factores cualitativos y cuantitativos cuando se está considerando la importancia relativa, es una cuestión de juicio profesional.

70. La importancia relativa está relacionada con la información cubierta por el informe de aseguramiento emitido por el profesional. En consecuencia, cuando el encargo cubre algunos, pero no todos los aspectos de la información sobre la materia objeto de análisis, la importancia relativa se considera en relación sólo con la parte de la información sobre la materia objeto de análisis cubierta por el encargo.

Riesgo del encargo

71. Puede ocurrir que, en el contexto de la materia subyacente objeto de análisis y de los criterios, la información sobre la materia objeto de análisis no esté adecuadamente expresada y, en consecuencia, sea incorrecta hasta un grado que puede llegar a ser material o de importancia Esto ocurre cuando la información sobre la materia objeto de análisis no refleja adecuadamente la aplicación de los criterios en la medición o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis.

72. El riesgo del encargo es el riesgo de que el profesional exprese una conclusión inadecuada cuando la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales. El riesgo del encargo no se refiere ni incluye el riesgo de la actividad del profesional ejerciente, como pérdidas por litigios, publicidad desfavorable u otros hechos que puedan surgir relacionados con determinada información sobre la materia objeto de análisis.

73. Reducir el riesgo de un encargo a cero es muy raramente alcanzable o práctico, teniendo en cuenta la relación coste-beneficio y, en consecuencia, «seguridad razonable» es menos que seguridad absoluta debido a factores como los siguientes:

• La utilización de pruebas selectivas.
• Las limitaciones inherentes al control interno.
• El hecho de que mucha de la evidencia que está al alcance del profesional ejerciente es más convincente que concluyente.
• El uso de juicio profesional en la obtención y en la evaluación de evidencia y en la formación de conclusiones basadas en dicha evidencia.
• En algunos casos, las características de la materia subyacente objeto de análisis cuando se mide o evalúa sobre la base de ciertos criterios.

74. En general, el riesgo del encargo puede ser representado por los siguientes componentes, aunque no todos estarán necesariamente presentes o serán significativos en todos los encargos de aseguramiento:

• Riesgos en los que no influye directamente el profesional ejerciente, los cuales, a su vez, consisten en:
  • La susceptibilidad de la información sobre la materia objeto de análisis a una incorrección material antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes aplicados por la parte o partes apropiadas (riesgo inherente); y
  • El riesgo de que una incorrección material que exista en la información sobre la materia objeto de análisis no sea prevenida o detectada y corregida oportunamente por el sistema de control interno de la parte o partes apropiadas (riesgo de control); y
• Riesgos en los que influye directamente el profesional ejerciente los cuales, a su vez, consisten en:

• • El riesgo de que el profesional no detecte una incorrección material existente (riesgo de detección); y
  • En el caso de un encargo consistente en un informe directo, el riesgo asociado con la medición o evaluación por el profesional de la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios (riesgo de medición o evaluación).

75. El grado en el que cada uno de estos componentes es relevante para el encargo se ve afectado por las circunstancias del encargo, en especial:

• La naturaleza de la materia subyacente objeto de análisis y de la información sobre la materia objeto de análisis. Por ejemplo, el concepto de riesgo de control puede ser de mayor utilidad cuando la materia subyacente objeto de análisis está relacionada con la preparación de información sobre los resultados de una entidad que cuando se refiere a información sobre la eficacia de un control o la existencia de un estado físico.
• Si se está realizando un encargo de seguridad razonable o de seguridad limitada. Por ejemplo, en encargos de seguridad limitada el profesional ejerciente puede a menudo decidir obtener evidencia a través de medios distintos a la prueba de controles, en cuyo caso la consideración del riesgo de control puede ser menos pertinente que en un encargo de seguridad razonable referente a la misma información sobre la materia objeto de análisis.
• Si se trata de un encargo consistente en un informe directo o de un encargo de constatación. Mientras que el concepto de riesgo de control es pertinente en el caso de encargos de constatación, el concepto más amplio de riesgo de medición o evaluación es más pertinente en el caso de encargos consistentes en un informe directo.

La consideración de riesgos es una cuestión de juicio profesional, más que una cuestión que pueda medirse con precisión.

Naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos

76. Por lo general se utiliza una combinación de procedimientos para la obtención de una seguridad razonable o de una seguridad Los procedimientos pueden incluir:

• Inspección,
• Observación,
• Confirmación,
• Recálculo,
• Reejecución,
• Procedimientos analíticos e
• Indagación.

La naturaleza, el momento de realización y la extensión precisos de los procedimientos variarán de un encargo al siguiente. En teoría, para muchos encargos de aseguramiento, son posibles infinitas variaciones de los procedimientos. En la práctica, sin embargo, son difíciles de comunicar de forma clara y sin ambigüedades.

77. Tanto los encargos de seguridad razonable como los encargos de seguridad limitada requieren la aplicación de habilidades y de técnicas para la realización de encargos de aseguramiento y la obtención de evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso continuo y sistemático que incluye la obtención de conocimiento acerca de la materia subyacente objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo.

78. Un encargo de seguridad razonable implica:

• Basándose en el conocimiento de la materia subyacente objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo, la identificación y valoración del riesgo de incorrección material en la información sobre la materia objeto de análisis;
• El diseño y aplicación de procedimientos para responder a los riesgos valorados y la obtención de una seguridad razonable para sustentar la conclusión del profesional; y
• La evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida en el contexto del encargo y, si resulta necesario en función de las circunstancias, intentar obtener evidencia adicional.

79. La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de obtención de evidencia suficiente y adecuada en un encargo de seguridad limitada son limitados en comparación con los de un encargo de seguridad razonable. Una Norma de Aseguramiento específica para una materia subyacente objeto de análisis puede establecer, por ejemplo, que la evidencia suficiente y adecuada para un determinado tipo de encargo de seguridad limitada se obtenga principalmente mediante procedimientos analíticos e indagaciones. No obstante, en ausencia de Normas de Aseguramiento específicas para una materia subyacente objeto de análisis para otros tipos de encargos de seguridad limitada, los procedimientos para la obtención de evidencia suficiente y adecuada pueden o no consistir primordialmente en procedimientos analíticos e indagaciones y variarán con las circunstancias del encargo, en especial, con la materia subyacente objeto de análisis y con las necesidades de información de los usuarios a quienes se destina el informe y de la parte contratante, así como con las restricciones de tiempo y coste.

La determinación de la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos es una cuestión que requiere aplicar el juicio profesional y variará de un encargo a otro.

80. Un encargo de seguridad limitada implica:

• Basándose en el conocimiento de la materia subyacente objeto de análisis y de otras circunstancias del encargo, la identificación de las áreas en las que es probable que se produzca una incorrección material en la información sobre la materia objeto de análisis;
• El diseño y aplicación de procedimientos para tratar esas áreas y la obtención de una seguridad limitada para sustentar la conclusión del profesional; y
• Si llega a conocimiento del profesional alguna cuestión o cuestiones que le llevan a pensar que la información sobre la materia objeto de análisis puede contener incorrecciones materiales, el diseño y aplicación de procedimientos adicionales con el fin de obtener evidencia adicional.

Cantidad y calidad de la evidencia disponible

81. La cantidad y la calidad de la evidencia disponible se ven afectadas por:

• Las características de la materia subyacente objeto de análisis y de la información sobre la materia objeto de análisis. Por ejemplo, es de esperar que la evidencia sea menos objetiva cuando la información sobre la materia objeto de análisis está orientada hacia el futuro en vez de tratarse de información histórica (véase el apartado 40); y
• Otras circunstancias del encargo, como cuando la evidencia que razonablemente podría esperarse que existiera no está disponible debido, por ejemplo, al momento en que se nombra al profesional ejerciente, a la política de retención de documentos de la entidad, a la existencia de unos sistemas de información inadecuados o a una restricción impuesta por la parte responsable.

Por lo general, la evidencia disponible será más convincente que concluyente.

82. No es adecuada una conclusión no modificada ni en un encargo de seguridad razonable ni en un encargo de seguridad limitada cuando:

• Existen circunstancias que impiden que el profesional ejerciente obtenga la evidencia necesaria para reducir el riesgo del encargo al nivel adecuado; o
• Una de las partes del encargo impone una restricción que impide que el profesional ejerciente obtenga la evidencia necesaria para reducir el riesgo del encargo al nivel adecuado.

El informe de aseguramiento

83. El profesional ejerciente alcanza una conclusión basándose en la evidencia obtenida y proporciona un informe escrito que expresa claramente esa conclusión de aseguramiento sobre la información sobre la materia objeto de análisis. Las Normas de Aseguramiento establecen los elementos básicos de los informes de aseguramiento.

84. En un encargo de seguridad razonable, la conclusión del profesional ejerciente se expresa de un modo positivo que informa de su opinión con respecto al resultado de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis.

85. Como ejemplos de conclusiones expresadas en la forma adecuada para un encargo de seguridad razonable están:

• Cuando se expresa en términos de la materia subyacente objeto de análisis y de los criterios aplicables, «En nuestra opinión, la entidad ha cumplido, en todos los aspectos materiales, la ley XYZ»;
• Cuando se expresa en términos de la información sobre la materia objeto de análisis y de los criterios aplicables, «En nuestra opinión, los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de la entidad a [fecha], así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha de conformidad con el marco XYZ», o
• Cuando se expresa en términos de una declaración de la parte apropiada, «En nuestra opinión, la declaración de [parte apropiada] de que la entidad ha cumplido la ley XYZ es, en todos los aspectos materiales, una declaración fiel»., o «En nuestra opinión, la declaración de [parte apropiada] de que los indicadores de resultados clave se presentan de conformidad con los criterios XYZ es, en todos los aspectos materiales, una declaración fiel.» En un encargo de informe directo, las conclusiones del profesional ejerciente se expresan haciendo referencia a la materia subyacente objeto de análisis y a los criterios.

86. En un encargo de seguridad limitada, la conclusión del profesional se expresa de un modo que informa si, sobre la base del encargo realizado, ha llegado a conocimiento del profesional alguna o varias cuestiones que le lleven a pensar que la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales, por ejemplo, «Basándonos en los procedimientos aplicados y en la evidencia obtenida, no ha llegado a nuestro conocimiento ninguna cuestión que nos lleve a pensar que la entidad no ha cumplido, en todos los aspectos materiales, la ley XYZ.»

87. El profesional ejerciente puede elegir un formato de “informe corto” o de un “informe largo” para facilitar la comunicación eficaz a los usuarios a quienes se destina el informe. El “informe corto” incluye normalmente sólo los elementos básicos. El «informe largo» incluye otra información y explicaciones cuya finalidad no es afectar la conclusión del profesional ejerciente. Además de los elementos básicos, el informe largo puede describir detalladamente los términos del encargo, los criterios utilizados, los hallazgos relativos a determinados aspectos del encargo, detalles sobre la cualificación y experiencia del profesional ejerciente y de otros que intervienen en el encargo, la revelación de los niveles de importancia relativa y, en algunos casos, Incluir o no esta información depende de su significatividad en relación con las necesidades de información de los usuarios a quienes se destina el informe.

88. La conclusión del profesional ejerciente se distingue claramente de la información o de las explicaciones que no afectan a su conclusión, así como de cualquier párrafo de énfasis, párrafo sobre otras cuestiones, hallazgos relativos a determinados aspectos del encargo, recomendaciones u otra información incluida en el informe de La redacción utilizada deja claro que un párrafo de énfasis, párrafo sobre otras cuestiones, hallazgos, recomendaciones u otra información no intentan desviar la atención de la conclusión del profesional ejerciente.

89. El profesional ejerciente expresa una conclusión modificada en las siguientes circunstancias:

• Cuando, a juicio del profesional ejerciente, existe una limitación al alcance y el efecto de la cuestión puede ser En esos casos, el profesional ejerciente expresa una opinión con salvedades o una denegación (abstención) de conclusión. En algunos casos el profesional ejerciente considera renunciar al encargo.
• Cuando, a juicio del profesional ejerciente, la información sobre la materia objeto de análisis contiene incorrecciones materiales. En esos casos, el profesional ejerciente expresa una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa). En los encargos consistentes en un informe directo en los que la información sobre la materia objeto de análisis es la conclusión del profesional ejerciente y este concluye que todo o parte de la materia subyacente objeto de análisis no es conforme a los criterios en todos los aspectos materiales, dicha conclusión se consideraría con salvedades (o desfavorable (adversa) según corresponda).

90. Se expresa una conclusión con salvedades cuando los efectos, o los posibles efectos, de una cuestión no sean tan materiales o generalizados como para requerir una conclusión desfavorable (adversa) o una denegación (abstención) de conclusión.

91. Si después de que haya sido aceptado el encargo se descubre que no se cumple alguna de las condiciones previas para un encargo de aseguramiento, el profesional ejerciente discute la cuestión con la parte o partes apropiadas determina:

• Si la cuestión se puede resolver de manera satisfactoria para el profesional ejerciente;
• Si es adecuado continuar con el encargo; y
• Si se debe comunicar la cuestión en el informe de aseguramiento y, en su caso, el modo en que se debe comunicar.

92. Si después de haber aceptado el encargo se descubre que alguno de los criterios o todos ellos no son adecuados o que la materia subyacente objeto de análisis no es adecuada para un encargo de aseguramiento, el profesional considera si renuncia al encargo si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo Si el profesional continúa el encargo, expresa:

• Una conclusión con salvedades o una conclusión desfavorable (adversa), según lo material y generalizada que sea la cuestión cuando, a juicio del profesional, es probable que unos criterios inadecuados o que una materia subyacente objeto de análisis inadecuada induzcan a error a los usuarios a quienes se destina el informe; o
• una conclusión con salvedades o una denegación (abstención) de la conclusión, según, a juicio del profesional, lo material y generalizada que sea la cuestión en otros casos.

Otras cuestiones

Otras responsabilidades de comunicación

93. El profesional ejerciente considera si, de conformidad con los términos del encargo o con otras circunstancias del encargo, ha llegado a su conocimiento alguna cuestión que deba ser comunicada a la parte responsable, al medidor o evaluador, a la parte contratante, a los responsables del gobierno de la entidad o a otros.

Documentación

94. La documentación del encargo proporciona un registro del fundamento del informe de aseguramiento cuando se prepara de manera oportuna y es suficiente y adecuado para permitir a un profesional experimentado, que no haya tenido contacto previo con el encargo, la comprensión de:

• La naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos aplicados para cumplir con las Normas de Aseguramiento aplicables y con los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;
• Los resultados de los procedimientos aplicados y de la evidencia obtenida y;
• Las cuestiones significativas que surgieron durante la realización del encargo, las conclusiones alcanzadas sobre ellas y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones.

95. La documentación del encargo incluye el modo en el que el profesional ejerciente trató cualquier incongruencia que haya identificado en la información y su conclusión final con respecto a una cuestión material.

Uso inadecuado del nombre del profesional ejerciente

96. El profesional se vincula con una materia subyacente objeto de análisis, o con la correspondiente información sobre la materia objeto de análisis, cuando emite un informe sobre dicha materia objeto de análisis o cuando consiente que se utilice su nombre relacionándole profesionalmente con dicha materia subyacente objeto de análisis o con la correspondiente información sobre dicha materia objeto de análisis. Si el profesional ejerciente no está vinculado de esta forma, los terceros no pueden presuponer responsabilidad alguna del profesional Si llega a conocimiento del profesional que un tercero está utilizando su nombre inadecuadamente en relación con una materia subyacente objeto de análisis o con la correspondiente información sobre la materia objeto de análisis, el profesional ejerciente solicita a dicho tercero que deje de hacerlo. El profesional ejerciente toma en consideración también otras medidas que pueden ser necesarias, tales como informar a cualquier otro usuario conocido del uso inadecuado del nombre del profesional u obtener asesoramiento jurídico.

Pronunciamientos emitidos por el IAASB, su interrelación y su relación con el Código de Ética del IESBA

Anexo 1

Este Anexo ilustra el ámbito de los pronunciamientos emitidos por el IAASB, su interrelación y su relación con el Código de Ética para profesionales de la contabilidad del IESBA.

Anexo 2

Encargos de constatación y encargos consistentes en un informe directo

Este Anexo muestra las diferencias entre un encargo de constatación y un encargo consistente en un informe directo.

1. En un encargo de constatación, el medidor o evaluador, distinto del profesional, mide o evalúa la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios, obteniendo como resultado la información sobre la materia objeto de análisis. Puede ocurrir que, en el contexto de la materia subyacente objeto de análisis y de los criterios, la información sobre la materia objeto de análisis no esté adecuadamente expresada y, en consecuencia, sea incorrecta hasta un grado que puede llegar a ser material o de importancia relativa. El papel del profesional en un informe de constatación es obtener evidencia suficiente y adecuada con el fin de expresar una conclusión sobre si la información sobre la materia objeto de análisis, preparada por el medidor o evaluador, está libre de incorrecciones materiales.

2. En un encargo consistente en un informe directo el profesional mide o evalúa la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios y presenta la información sobre la materia objeto de análisis resultante como parte del informe de aseguramiento o como anexo al La conclusión del profesional en un encargo consistente en un informe directo se refiere al resultado que se ha obtenido de la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis sobre la base de los criterios. En algunos encargos consistentes en un informe directo, la conclusión del profesional constituye la información sobre la materia objeto de análisis o es parte de la misma. Según la materia subyacente objeto de análisis:

• El resultado de la medida o evaluación en un encargo consistente en un informe directo puede ser similar a un informe o declaración preparada por el medidor o evaluador en un encargo de constatación. En otras circunstancias, sin embargo, el resultado, es decir, la información sobre la materia objeto de análisis se puede reflejar en la descripción de los hallazgos y en el fundamento de la conclusión del profesional en un informe de aseguramiento largo; y
• El profesional puede utilizar datos obtenidos o compilados por otros. Por ejemplo, los datos pueden provenir de un sistema de información mantenido por la parte responsable.

3. Además de medir o evaluar la materia subyacente objeto de análisis, en un encargo consistente en un informe directo el profesional también aplica conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento para obtener evidencia suficiente y adecuada con el fin de expresar una conclusión sobre si la información sobre la materia objeto de análisis está libre de incorrección El profesional puede obtener esa evidencia de forma simultánea a la medida o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis, pero también puede obtenerla antes o después de esa medida o evaluación.

4. El valor de un encargo consistente en un informe directo reside en la combinación de:

• La independencia del profesional con respecto a la materia subyacente objeto de análisis, a la parte contratante, a los usuarios y a la parte responsable, a pesar de no ser independiente de la información sobre la materia objeto de análisis ya que ha sido preparada por él y
• Los conocimientos y técnicas para la realización de encargos de aseguramiento aplicados en la medición o evaluación de la materia subyacente objeto de análisis que tienen como resultado la obtención de evidencia similar en cantidad y calidad a la de un encargo de constatación. La obtención de evidencia suficiente y adecuada diferencia un encargo consistente en un informe directo de una simple compilación. Para ilustrar este aspecto, si un profesional estuviera compilando el informe de gas de efecto invernadero de una entidad, no comprobaría, por ejemplo, el calibrado de los instrumentos de medición. En un encargo consistente en un informe directo, sin embargo, cuando fuera aplicable, el profesional calibraría los instrumentos de medición como parte del proceso de medición, o comprobaría el calibrado de los instrumentos de medición realizado por otros como haría si se tratara de un encargo de constatación.

Anexo 3

Las partes que intervienen en un encargo de aseguramiento

1. En todos los encargos de aseguramiento existen por lo menos tres partes: la parte responsable, el profesional ejerciente y los usuarios a quienes se destina el informe. Según las circunstancias del encargo, también puede existir una función separada de medidor o evaluador o de una parte contratante.

2. El diagrama anterior muestra el modo en que cada una de estas funciones se relacionan con un encargo de aseguramiento.

• La parte responsable es responsable de la materia subyacente objeto de análisis.
• El medidor o evaluador utiliza los criterios para medir o evaluar la materia subyacente objeto de análisis obteniendo como resultado la información sobre la materia objeto de análisis.
• La parte contratante acuerda los términos del encargo con el profesional ejerciente.
• El profesional ejerciente obtiene evidencia suficiente y adecuada que le permita expresar una conclusión cuyo fin es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, distintos de la parte responsable, sobre la información relativa a la materia objeto de análisis
• Los usuarios a quienes se destina el informe toman decisiones basándose en la información sobre la materia objeto de análisis. Los usuarios a quienes se destina el informe son la persona o personas, organizaciones o grupos de personas o de organizaciones que el profesional ejerciente prevé que van a utilizar el informe de aseguramiento. En algunos casos pueden existir usuarios a quienes se destina el informe distintos de aquellos a los que va dirigido el informe de aseguramiento.

3. En relación con estas funciones se indica lo siguiente:

• Cada encargo de aseguramiento tiene por lo menos una parte responsable y usuarios a quienes se destina el informe, además del profesional ejerciente.
• El profesional ejerciente no puede ser la parte responsable, ni la parte contratante, ni un usuario a quien se destina el informe.
• En el marco de un encargo consistente en un informe directo, el profesional ejerciente también es el medidor o evaluador.
• En el marco de un encargo de constatación, la parte responsable o alguna otra persona, pero no el profesional ejerciente, pueden ser el medidor o evaluador.
• Cuando el profesional ha medido o evaluado la materia subyacente objeto de análisis aplicando los criterios, el encargo es un encargo consistente en un informe directo. Ese encargo no se puede convertir en un encargo de constatación, aunque otra parte se responsabilice de la medida o evaluación, por ejemplo, anexando a la información sobre la materia objeto de análisis una declaración de la parte responsable en la que se responsabiliza de dicha información.
• La parte responsable puede ser la parte contratante.
• En muchos encargos de constatación, la parte responsable puede también ser el medidor o evaluador y la parte contratante. Un ejemplo es cuando una entidad contrata a un profesional ejerciente para realizar un encargo de aseguramiento relativo a un informe que ha preparado sobre sus propias prácticas de Cuando el profesional ejerciente es contratado para realizar un encargo de aseguramiento relativo a un informe preparado por un organismo gubernamental sobre las prácticas de sostenibilidad de una sociedad privada es un ejemplo de situación en la que la parte responsable es distinta del medidor o evaluador.
• En un encargo de constatación, por lo general el medidor o evaluador proporciona al profesional ejerciente una manifestación escrita relativa a la información sobre la materia objeto de análisis. En algunos casos, puede ocurrir que el profesional ejerciente no consiga dicha manifestación, por ejemplo, cuando la parte contratante no es el medidor o evaluador.
• La parte responsable puede ser uno de los usuarios a quienes se destina el informe, pero no el único.
• La parte responsable, el medidor o evaluador y los usuarios a quienes se destina el informe pueden pertenecer a entidades distintas o a la misma entidad. Como ejemplo de este último caso, en una estructura de dos niveles, el comité de supervisión puede desear obtener un grado de seguridad sobre la información que le facilita el comité ejecutivo de la entidad. La relación entre la parte responsable, el medidor o evaluador y los usuarios a quienes se destina el informe se ha de contemplar en el contexto de un encargo específico y puede diferir de las líneas tradicionales de responsabilidad. Por ejemplo, la alta dirección de una entidad (el usuario a quien se destina el informe) puede contratar a un profesional ejerciente para que realice un encargo de aseguramiento sobre un aspecto concreto de las actividades de la entidad, el cual es responsabilidad directa de un nivel inferior de la dirección (la parte responsable), pero del cual la alta dirección es responsable en última
• Una parte contratante que no sea también la parte responsable puede ser el usuario a quien se destina el informe.

4. La conclusión del profesional ejerciente se puede redactar en términos relativos a:

• La materia subyacente objeto de análisis y los criterios aplicables; la información sobre la materia objeto de análisis y los criterios aplicables; o
• Una declaración realizada por la parte apropiada.

5. El profesional ejerciente y la parte responsable pueden acordar aplicar los principios incluidos en las Normas de Aseguramiento a un encargo cuando el único usuario sea la parte responsable, pero cuando se cumplen todos los demás requerimientos de las Normas de Aseguramiento. En estos casos, el informe del profesional ejerciente incluye una declaración que restringe la utilización del informe a la parte responsable.

Anexo 4

Clasificación de las materias subyacentes objeto de análisis

En la tabla de más adelante se puede ver una clasificación del abanico de posibles materias subyacentes objeto de análisis con algunos ejemplos. Para algunas categorías no se dan ejemplos ya que es poco probable que se realicen encargos con respecto a información de dichas categorías. La clasificación no es necesariamente exhaustiva, las categorías no se excluyen necesariamente entre sí, y alguna materia subyacente objeto de análisis o información sobre la materia objeto de análisis puede tener componentes en más de una categoría, por ejemplo, tanto la información integrada como la información sobre responsabilidad social corporativa probablemente contengan tanto información histórica como información orientada hacia el futuro y tanto información financiera como información no financiera. También, en algunos casos, los ejemplos son la información sobre la materia objeto de análisis, en otros, son la materia subyacente objeto de análisis o simplemente una indicación del tipo de pregunta con la que podría ser útil la información, según lo que tenga más sentido en función de las circunstancias.